Применение методов учета авс позволяет. ABC-Costing для практического использования

Мето­д учет затрат по функциям, или ABC-метод (от английского Activity Based Costing – ABC), по сути своей являясь альтернативой позаказному ме­тоду учета затрат и калькулирования, эффективен для предприятий, ха­рактеризующихся высоким уровнем накладных расходов.

Принципиальное отличие ABC-метода от других методов учета затрат и калькулирования состоит в порядке распределения накладных расходов.

Алгоритм его построения выглядит следующим образом: 1) бизнес организации делится на основные виды деятельности (функ­ции, или операции). В частности, ими могут быть: оформление зака­зов на поставку материалов; эксплуатация основного технологическо­го и вспомогательного оборудования; операции по его переналадке; контроль качества полуфабрикатов и готовой продукции, их транспортировка и др. Количество видов деятельности зависит от ее сложности: чем сложнее бизнес организации, тем большее число функций будет выделено.

Накладные расходы организации идентифицируются с выделенны­ми видами деятельности;

2) каждому виду деятельности приписывается собственный носи­тель затрат, оцениваемый в соответствующих единицах измерения. При этом руководствуются двумя правилами: легкостью получения данных, относящихся к носителю затрат; степенью соответствия измерений рас­ходов через носитель затрат их действительному значению. Например, оформление заказов на поставку материалов можно измерить количе­ством оформленных заказов; функцию переналадки оборудования – числом требуемых переналадок и т.д.;

3) оценивается стоимость единицы носителя затрат путем деления суммы накладных расходов по каждой функции (операции) на коли­чественное значение соответствующего носителя затрат;

4) определяется себестоимость продукции (работы, услуги). Для это­го стоимость единицы носителя затрат умножается на их количество по тем видам деятельности (функциям), выполнение которых необхо­димо для изготовления продукции (работы, услуги).

Таким образом, объектом учета затрат при этом методе является отдельный вид деятельности (функция, операция), а объектом кальку­лирования - вид продукции (работ, услуг).

Позаказный метод для целей распределения накладных расходов учи­тывает поведение лишь одного показателя, игнорируя влияние на них других факторов (таких, например, как контроль качества и переналадка оборудования). Являясь более бы­стрым и простым, позаказный метод может использоваться лишь тогда, когда влияние прочих факторов на накладные расходы организации не­значительно. В противном случае искажения носят существенный ха­рактер и следует использовать ABC-метод. Использование АВС-метода позволяет принимать более эффективные решения в области маркетин­говой стратегии, прибыльности продукции и т.д. Более того, появляется возможность контролировать расходы на стадии их возникновения.

Для эффективного управления бизнесом менеджерам компании не­обходимо знать:

1) какова себестоимость отдельных услуг и их составляющих (напри­мер, операций приема корреспонденции курьером, отслеживания пере­мещения груза в информационной системе, выставления счета и т.д.);

2) оказание каких услуг является более выгодным;

3) какие клиенты приносят компании минимальную прибыль, ка­кие – убыточны и т.д.

Эта и другая информация может быть получена при использовании ABC-метода учета затрат и калькулирования. Он позволяет понять, как услуги, оказанные компанией, а также обслуживаемые ею клиенты влия­ют на объем деятельности и сколько различные виды деятельности потребляют ресурсов. Это в свою очередь способствует управлению не столько самими затратами, сколько видами деятельности, потребляю­щими эти средства.

Алгоритм построения ABC-метода выглядит следующим образом:

Этап 1. Определение основных и вспомогательных видов деятель­ности компании.

К основным видам деятельности относят операции, напрямую связан­ные с обслуживанием клиентов. Стоимость осуществления основных видов деятельности определяется характером выполняемого заказа.

Под вспомогательными видами деятельности понимают те ее направле­ния, которые не связаны напрямую с клиентами или продуктами, но ко­торые обеспечивают необходимые условия для нормального существова­ния основных видов деятельности (например, функционирование отдела работы с персоналом, отдела информационного обеспечения и т.д.).

Этап 2. Распределение видов деятельности между отделами.

Каждому отделу присваивается код и определяются виды деятель­ности, в которых принимает участие тот или иной отдел.

Этап 3. Выбор базы распределения для каждой статьи затрат.

Пользуясь ею, затраты распределяются между видами деятельности компании.

Так, заработная плата персонала компании распределяется между отдельными видами деятельности пропорционально затрачиваемому ими времени. Некоторые виды затрат, не распределяясь, полностью пе­реносят свою стоимость на определенный вид деятельности.

Этап 4. Распределение затрат отделов между видами деятельности.

Расчеты оформляются в виде специальных таблиц. В первой гра­фе таблицы указываются статьи затрат (например, заработная плата персонала, транспортные расходы и т.д.), во второй – соответствующая сумма затрат за год. Для каждого вида затрат выводится процент отнесения их на соответствующие виды деятельности и рассчитыва­ются затраты по каждому виду деятельности для всех отделов.

Этап 5. Определение стоимости каждого вида деятельности.

Для этого суммируются данные по всем отделам, полученные на пре­дыдущем этапе.

Этап 6. Распределение расходов по вспомогательным видам деятель­ности между основными видами деятельности и расчет полной себес­тоимости последних.

Расчеты оформляются в виде специальных таблиц, строками кото­рых являются основные виды деятельности и их сто­имость, рассчитанная на предыдущем этапе. В столбцах таблицы ука­зываются коды вспомогательных видов деятельности. Их стоимость распределяется между основными видами деятельности с помощью носителей затрат.

Этап 7. Расчет стоимости единицы носителя затрат.

Для этого суммарные затраты по видам деятельности, рассчитанные на этапе 6, делятся на количество носителей затрат. Последние берутся из статистических данных компании. В результате формируется стоимость единицы каждого носителя затрат, т. е. стоимость одной операции.

Этап 8. Определение совокупных затрат по основным видам деятель­ности, относящимся к тому или иному продукту или же к тому или ино­му клиенту.

Для этого статистические данные компании о количестве носителей за­трат в зависимости от направления деятельности умножаются на стоимость единицы носителя.

Совокупные расходы по различным направлениям деятельности определяются путем суммирования полученных результатов. Подобные расчеты выполняются по всем направлениям деятельности.

Этап 9. Расчет полной себестоимости направлений деятельности компании.

К совокупным расходам добавляют «неотносимые» затраты.

Итак, ABC-метод способствует как контролю за уровнем расходов организации, так и более эффективному управлению ее прибылью.

Систему ABC условно можно разделить на два направления:

1) управление затратами;

2) управление прибылью.

Первое направление позволяет менеджерам более эффективно управ­лять отделами или процессами. Понимание того, как строится работа их отделов и какие факторы определяют объем этой работы, создает необходимые условия для устранения непроизводительных расходов, и, следовательно, сокращения затрат в целом.

Предметом изучения и оценки в этом случае становятся отдельные операции (второстепенные виды деятельности), из которых складыва­ются основные виды деятельности.

ABC-метод позволяет не только анализировать затраты по катего­риям второстепенных видов деятельности, но и определить, какие ста­тьи расходов и в какой пропорции составляют их стоимость.

Второе направление ни в коей мере не сводится лишь к ценообразо­ванию по схеме «затраты плюс». Управление прибылью скорее состоит в достижении более глубокого понимания того, что именно является ее источником:

– какие продукты;

– какие клиенты;

– какие географические сегменты;

– какие коммерческие зоны;

а также каким образом требуется изменить коммерческую и рыночную стратегию для увеличения прибыли.

ABC-метод позволяет оценить «вклад» каждого клиента в форми­рование итогового финансового результата. Так, крупный клиент, от­правляющий корреспонденцию часто и помногу, в действительности может приносить лишь минимальную прибыль, или же вовсе оказать­ся убыточным в силу того, что затрачиваемые на него усилия и сред­ства не покрываются в полном объеме поступающими платежами.

Наличие подобной информации является необходимым условием для принятия решения в отношении каждого клиента:

– каким образом можно снизить затраты на его обслуживание, или повысить для него цену и оценить его реакцию или оставить все как есть и удерживать этого клиента за собой как заведомо убыточно­го, но престижного и т.п.

Метод Activity-based costing,АВС (учет затрат по видам деятельности) разработан американскими учеными Р.Купером и Р. Капланом в конце 80-х годов и в настоящее время получил широкое распространение на Западе.

Метод АВС представляет собой технологию, которая выходит за рамки просто учета затрат и превращается в эффективную технологию управления затратами. Три основные причины, по которым предприятию необходима информация о затратах:

1. Оценка стоимости запасов.
2. Контроль затрат и оценка эффективности деятельности предприятия(бизнес-направления, подразделения).
3. Принятие управленческих решений, например: Какую установить цену?

Выпуск какой продукции продолжать, а какой прекратить? Производить или покупать комплектующие изделия?
Значимость проблем, решаемых менеджерами, предъявляет требования к информации о затратах. Если система калькуляции затрат не обеспечивает достаточной точности получаемых оценок, расход ресурсов по отдельным видам продукции будет указан искаженно, и тогда менеджеры могут отказаться от производства выгодных продуктов или, наоборот, будут продолжать производство невыгодных.
Там, где стоимостная информация используется для установления цены продажи, недооценивание затрат на продукцию может привести к ведению неприбыльных видов деятельности, в то время как завышенное оценивание - к выпуску продукции с завышенными продажными ценами, на которую не находится соответствующего спроса, и к отказу от прибыльных видов деятельности.

ИЗМЕНЕНИЯ В СТРУКТУРЕ ЗАТРАТ

В настоящий момент тяжело представить отрасль, в которой не произошло бы значительного сдвига от использования ручного труда к использованию механизмов и техники. В структуре затрат такое изменение выразилось в том, что затраты на труд уменьшились, а постоянные затраты возросли за счет увеличения амортизации оборудования.
Кроме того, работа современного производственного оборудования является более точной и оптимальной по сравнению с ручным трудом, т. е. количество отходов производства и, соответственно, количество расходуемых прямых материалов со временем уменьшается, что в свою очередь приводит к дальнейшему уменьшению величины прямых затрат.
В современных условиях наблюдается также постоянный рост затрат на обслуживание потребителей, маркетинг, общее управление, управление персоналом.
Таким образом, доля накладных затрат в составе общей суммы затрат возрастает, следовательно, любое изменение в методе, с помощью которого распределяются накладные затраты, может иметь значительное влияние при принятии решений.

РАЗЛИЧНЫЕ ПОДХОДЫ К РАСЧЕТУ СЕБЕСТОИМОСТИ

Базовым принципом расчета себестоимости является разделение затрат на прямые и накладные1 и отнесение обоих видов затрат на продукцию (объект затрат).
Как правило, на практике с распределением прямых затрат проблем не возникает (могут быть напрямую отнесены на себестоимость конкретного объекта затрат).
С накладными затратами сложнее. Традиционно накладные затраты распределяются на отдельные продукты пропорционально размеру трудозатрат, машинному времени (показатели, характеризующие объем производства). Однако такой подход не учитывает разнообразие операций, при выполнении которых и образуются затраты. Например, при распределении непроизводственных накладных расходов традиционным методом можно использовать те же машино-часы, что использовались для распределения производственных накладных затрат. Преимуществом такого метода является простота, но недостаток состоит в том, что может наблюдаться значительная разница в потреблении ресурсов, необходимых для оказания услуг определенным потребителям. Затраты на обслуживание потребителей могут быть связаны с размером и частотой получаемых заказов, используемых каналов распределения, размером потребителя (крупные потребители требуют дополнительных услуг), географическим расположением потребителя (возможно, сложнее иметь дело с зарубежными покупателями, чем с отечественными). Метод АВС позволяет избежать подобных ошибок.
Особенностью метода АВС является то, что в каждом конкретном случае для распределения накладных затрат используются другие показатели (базы распределения), отличные от объема производства. АВС-подход определяет виды деятельности (процессы, операции), которые вызывают возникновение затрат, и исследует основные носители затрат для этих видов деятельности.
Носитель затрат (cost driver) - это некий фактор, который наилучшим образом показывает, почему ресурсы потребляются в процессе определенного вида деятельности и, следовательно, почему данный вид деятельности приводит к затратам.
Когда виды деятельности и носители затрат определены, то эта информация используется для распределения накладных затрат на объекты затрат.
Пример. Камнеобрабатывающий завод, специализируется на производстве изделий из гранита. Применяемая технология производства гранитных изделий предусматривает несколько этапов:

1. Распил гранитного блока на слябы (доски различной толщины - «полуфабрикаты» для производства изделий).
2. Фактуровка (шлифовка, полировка и т. п.) слябов (при необходимости).
3. Распил слябов на плитку, другие изделия (в соответствии с заказом покупателя).

Производство слябов и плитки осуществляется в разных цехах на соответствующем оборудовании.
Длительность распиловки гранитного блока в среднем составляет 4,5 суток.
Распиловка блока осуществляется с использованием металлической дроби (вспомогательный материал). Неравномерный расход дроби по времени и количеству (технологические причины), подача раствора, содержащего дробь, на всю поверхность блока, соответственно, невозможность напрямую отнести затраты на дробь на единицу пиленых слябов обусловили их распределение.
Используя метод АВС устанавливаем носители затрат (индивидуальные базы распределения) для расхода дроби и некоторых других операций (табл. 1).
Естественно, что процесс определения основных видов деятельности и носителей затрат будет индивидуален для каждого предприятия, поскольку учет затрат по видам деятельности направлен на то, чтобы наилучшим образом описать поведение затрат.

ОПИСАНИЕ ШАГОВ, СВЯЗАННЫХ С ПРИМЕНЕНИЕМ УЧЕТА ЗАТРАТ ПО ВИДАМ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Изложенный подход является синтезом методик АВС, предложенных и описанных различными специалистами. На практике подход дорабатывается (изменяется) с учетом специфики конкретного предприятия.
Шаг 1. Определить основные виды деятельности (процессы, операции), связанные с производством
Пример. На предприятии «О» можно выделить следующие виды деятельности, связанные с производством изделий из гранита: наладка оборудования, транспортировка сырья и материалов со склада в производственные цеха, проверка качества произведенной продукции (рисунок). В случае традиционного учета такие виды деятельности и затраты, связанные с ними, отнесли бы на конкретные подразделения предприятия (склад сырья и материалов, ОТК, ремонтный участок). Несмотря на то, что данные операции не связаны с объемом произведенной продукции, затраты по ним распределили бы на все продукты с использованием неподходящей для этого базы распределения (связанной с объемом производства). В результате возникли бы искажения и такая информация была бы бесполезной при принятии управленческих решений.
Шаг 2. Определить затраты (пулы затрат) для каждого вида деятельности, определенного в шаге 1. Цель данного шага - определить, сколько предприятие тратит на каждый вид деятельности, определенный в шаге 1.
Пул затрат - группирование/объединение отдельных статей затрат. Часть ресурсов может быть прямо отнесена на конкретные виды деятельности, другая часть (затраты на освещение и отопление - косвенные затраты) с использованием носителей затрат к нескольким видам деятельности. Чем больше количество затрат, распределенных на виды деятельности, тем более приблизительной и менее пригодной становится информация о затратах.
В нашем случае пулы затрат составили: для наладки оборудования - 10,0 тыс. грн., для транспортировки сырья и материалов со склада в производственные цеха - 35,0 тыс. грн., для проверки качества произведенной продукции - 15,0 тыс. грн.
В табл. 2 приведена информация о затратах, образующих пул затрат каждого из бизнес-направлений.

Схема учета затрат по видам деятельности

Табл. 1. Структура общих затрат

Шаг 3. Определить носители затрат для каждого вида деятельности, определенного на 1-м шаге.
Шаг 3, а. Выбрать пулы затрат и носители затрат, которые будут использованы в данной системе учета затрат.
Данный шаг отражает поиск некоторого компромисса при применении системы учета затрат по видам деятельности. Понимая, что метод АВС представляет собой несколько усложненный способ включения затрат в себестоимость и учитывая текущие временные ограничения на разнесение затрат методом АВС (в конкретный момент), в примере распределения затрат по бизнес-направлениям в качестве условной базы распределения затрат для определения средних затрат на 1 м2 гранитной плитки мы приняли объем производства (табл. 2).
Отметим, что результат процесса учета затрат всегда будет зависеть от выбора носителя затрат.
В примере с затратами обслуживающих подразделений (склад сырья и материалов, ОТК, ремонтный участок) определены следующие носители затрат: для наладки оборудования - количество наладок, для транспортировки сырья и материалов со склада в производственные цеха - количество транспортировок, для проверки качества произведенной продукции - количество проверок партий продукции (рисунок).
Шаг 4. Подсчитать конкретную ставку носителя затрат для каждого пула затрат.
Для этого можно воспользоваться следующей формулой, напоминающей формулу для расчета ставки накладных производственных расходов в случае традиционной системы учета затрат.

В рассмотренном примере распределения затрат по бизнес-направлениям (табл. 2) ставка носителя затрат по участку распила составила 81 грн. (122,0 тыс. грн. / 1500 м2).
Шаг 5. Применить полученную ставку носителя затрат к производимым продуктам.
В случае наладки оборудования2 общая сумма затрат по участку распиловки блоков составит 299,3 тыс. грн. или 111 грн. на 1 м2 пиленых слябов.

• Прямые затраты по участку штрипсовой распиловки блоков - 294,0 тыс. грн.
• Затраты, связанные с наладкой оборудования по участку распиловки блоков -5,3 тыс. грн. (667 грн. * 8 наладок).

Еще раз отметим, применение системы АВС оправдано при следующих условиях:

• Когда производственные накладные расходы достаточно высоки по сравнению с прямыми затратами, особенно с затратами на прямой труд.
• Когда существует большое разнообразие производимых продуктов.
• Когда существует значительное разнообразие накладных ресурсов (косвенный труд, косвенные материалы, др.), использующихся при производстве продукции.
• Когда потребление накладных ресурсов прямо не зависит от объема производства.

Информация, полученная методом АВС, может открыть возможности для увеличения прибыльности различными способами, многие из которых носят долгосрочный характер. Например, метод АВС часто выявляет, что мелкосерийные продукты являются относительно более дорогими при производстве и, следовательно, неприбыльными при текущем уровне цен. Такая сложившаяся ситуация может быть разрешена несколькими способами. Первый способ может рассматривать остановку производства мелкосерийной продукции и концентрацию усилий на предположительно более выгодных крупносерийных продуктах. Другой подход может быть направлен на то, чтобы исследовать, каким образом может быть организован производственный процесс, чтобы затраты на производство мелкосерийной продукции приблизились к затратам на производство крупносерийной продукции.

Одним из принципов калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) является выбор метода распределения косвенных (накладных) расходов между объектами калькулирования. На протяжении долгого времени в отечественной и зарубежной практике базой распределения накладных расходов являлись прямые трудозатраты на производство единицы продукции, т. к. они легко планировались и учитывались. Автоматизация производственных процессов и рост стоимости ресурсов инфраструктуры, не связанных напрямую с производственной деятельностью (расходы на продажу, наладку и переналадку оборудования, технический контроль продукции и т. д.), способствовали увеличению доли накладных расходов в структуре себестоимости и создали предпосылки к расширению перечня методов распределения накладных расходов.

Современные возможности автоматизации учетно-расчетных задач позволяют хозяйствующему субъекту выбирать методы распределения накладных расходов, исходя из специфики своей деятельности, и согласовывать их с методами учета затрат и калькулирования себестоимости. На производственных предприятиях применяют следующие методы учета затрат и калькулирования себестоимости: нормативный, позаказный, попередельный, попроцессный, учет затрат по функциям.

Рассмотрим особенности применения позаказного метода и учета затрат по функциям. Применение обоих методов требует наличия на предприятии надежной системы производственного планирования и контроля.

Позаказный метод

При позаказной калькуляции объектом калькулирования является отдельный заказ, отдельная работа , которые выполняются в соответствии с особыми требованиями заказчика и срок исполнения которых относительно небольшой. На каждый заказ открывают отдельный аналитический счет и до окончания работ все затраты считают незавершенным производством. При сдаче заказа составляются отчетные калькуляции.

Заказ проходит через ряд операций в качестве непрерывно определяемой единицы на заводе или в мастерской. Каждая единица затрат отличается от любой другой единицы затрат. При периодическом повторении некоторых заказов затраты определяются заново. При большом разнообразии заказов работа над каждым из них выполняется на производственном оборудовании в течение непродолжительных периодов времени.

Информация о затратах накапливается отдельно для каждого выполняемого заказа. Основным учетным документом для этой информации является «Карточка/лист учета затрат на выполнение заказа» или «Калькуляционная карточка», которая заполняется в индивидуальном порядке для всех заказов и регулярно корректируется в соответствии с любыми затратами, возникающими в связи с конкретным заказом. Калькуляционная карточка имеет в своей основе построение по типу калькуляционного счета.

Данные о полных затратах на выполнение заказа, занесенные в карточку учета затрат, могут быть сразу проанализированы в сравнении с информацией любой предварительной оценки, сделанной перед началом работы над заказом и указанной в той же карточке. Специальные закупки или другие возникшие прямые затраты также записываются в карточку учета затрат.

По мере прохождения заказа через различные производственные центры затрат предприятия на каждый заказ начисляется своя доля производственных накладных расходов завода. Начисление проводится на основе выбранных баз распределения.

Время, затраченное на каждый заказ, учитывается в позаказных цеховых нарядах или табелях учета времени лицами, выполняющими работу, оценивается отделом калькуляции затрат, соответствующие данные вносятся в карточку учета затрат. После выполнения заказа в позаказной карточке учета затрат отражается надбавка для покрытия расходов по реализации и административных расходов. Затем производится сравнение согласованной продажной цены с суммарными затратами на выполнение заказа и определяется финансовый результат данного заказа.

Продолжением позаказного метода является поконтрактный метод калькулирования, который применяется в тех случаях, когда рассматриваемые заказы (контракты) являются крупномасштабными и их выполнение предусматривает продолжительный период времени (обычно более одного года). Примерами отраслей, где применяются методы поконтрактной калькуляции затрат, являются машиностроение, дорожное строительство и т. д.

Учет затрат по функциям (АВС-метод)

Применение учета затрат по функциям или АВС -метода также имеет ряд особенностей. Объектом учета затрат в этом случае является отдельный вид деятельности (функция, операция), а объектом калькулирования – вид продукции (работ, услуг). Принципиальное отличие АВС -метода от других методов учета затрат и калькулирования состоит в порядке распределения накладных расходов.

Рассмотрим алгоритм расчета себестоимости с применением АВС -метода.

Сначала выделяются основные виды деятельности организации – функции или операции. Количество видов деятельности зависит от ее сложности: чем сложнее бизнес, тем большее число функций будет выделено. Накладные расходы организации идентифицируются с выделенными видами деятельности.

Для каждого вида деятельности определяется собственный носитель затрат, который оценивается в соответствующих единицах измерения. При этом должны соблюдаться два правила :

• данные, относящиеся к носителю затрат, должны легко получаться;
• измерение расходов через носитель затрат должно соответствовать их действительному значению.

Например, функцию переналадки оборудования можно измерить числом требуемых переналадок, функцию приема заказов – количеством зарегистрированных заказов.

Накладные расходы распределяются на единицу продукции: стоимость единицы носителя затрат умножается на их количество по тем видам деятельности (функциям), выполнение которых необходимо для изготовления продукции (работы, услуги). В итоге суммируются все затраты и определяется себестоимость единицы продукции (работы, услуги).

Обратите внимание! АВС -метод эффективен для предприятий, деятельность которых характеризуется высоким уровнем накладных расходов, и является альтернативой позаказному методу учета затрат и калькулирования.

Пример

Проведем расчет себестоимости продукции с применением АВС-метода и позаказного метода и сравним полученные результаты.

В качестве примера рассмотрим виртуальное предприятие «Стек», которое производит стеллажные конструкции различного назначения: грузовые, архивные и универсальные.

Анализ процесса изготовления стеллажей выявил восемь основных функций (видов деятельности):

1) потребление рабочей силы;

2) ;

3) оформление заказов;

4) переналадка оборудования;

5) доставка материалов;

6) ;

7) контроль качества продукции;

8) .

Каждому из видов деятельности соответствует свой носитель затрат. В таблице 1 представлены данные из регистров учета, распределенные по видам деятельности и по видам продукции.

Для того чтобы сформировать себестоимость каждого вида стеллажных конструкций, необходимо рассчитать прямые затраты и накладные расходы.

Произведем расчет прямых затрат на производство каждого вида продукции. В таблице 2 приведены удельные затраты (гр. 3, 5 и 7) и объем выпуска каждого вида продукции (гр. 2), на основании которых рассчитываются совокупные затраты времени, материалов и затраты на оплату труда.

Следующий этап расчета – распределение накладных расходов. Чтобы рассчитать величину затрат на одну операцию, разделим сумму накладных расходов по каждой функции (виду деятельности) на количество операций по соответствующему носителю затрат (табл. 3).

Распределим накладные расходы по видам продукции. Для этого затраты на одну операцию (ст. 4 табл. 3) умножим на количество операций по каждому носителю затрат (табл. 4).

Итак, на один грузовой стеллаж приходится 10 359,07 руб., на архивный – 8539,17 руб., а на универсальный – 3578,11 руб. накладных расходов.

Расчет себестоимости единицы стеллажной продукции с применением АВС-метода приведен в табл. 7.

Теперь рассмотрим формирование себестоимости продукции с применением позаказного метода. Базой для распределения накладных расходов выберем прямые затраты труда.

Рассчитаем бюджетную ставку распределения накладных расходов (табл. 5). Для этого общую сумму накладных расходов (ст. 2 табл. 3) разделим на фонд рабочего времени (ст. 4 табл. 2).

Прямые материальные затраты и заработная плата, а также фонд времени по видам продукции известны (табл. 2). Рассчитаем производственные накладные расходы: умножим бюджетную ставку распределения накладных расходов на время изготовления единицы продукции. Определим себестоимость единицы изделия каждого вида стеллажной продукции (табл. 6).

В табл. 7 представлен сравнительный анализ результатов калькулирования производственной себестоимости с использованием двух методов.

Резюме

1. Позаказный метод позволяет быстро и просто распределить накладные расходы организации, но при этом учитывается поведение лишь одного показателя – трудозатрат на изготовление единицы продукции – и не принимается во внимание влияние других факторов, например, контроля качества продукции. Следовательно, позаказный метод калькулирования себестоимости следует применять в тех случаях, когда доля накладных расходов в общем объеме затрат невелика, иначе искажение степени влияния отдельных факторов будет носить существенный характер.

2. Для предприятия, бизнес-процесс которого состоит из большого количества операций, предпочтительнее АВС-метод. Его использование позволит принимать более эффективные решения в области маркетинговой стратегии, прибыльности продукции и т. д., потому что он дает возможность контролировать расходы на стадии их возникновения.

3. Правильная оценка реальной себестоимости – один из рычагов управления прибылью и результативностью бизнеса. А определение путей снижения себестоимости является важнейшим фактором развития экономики хозяйствующего субъекта.

И. Н. Костенко, ст. преподаватель НОУ ВПО «Томский институт бизнеса

В последние десятилетия в зарубежной теории и практике активно развивается новое направление в управленческом учете, охватывающее калькулирование (activity-based costing) и бюджетирование (activity-based budgeting). Эти системы дополняют систему управления на основе процессного подхода (ABM-менеджмент, activity based management) или используются для других целей. Информация, генерируемая калькуляционной системой "АВС-костинг", предназначена для стратегических управленческих решений в области ценообразования и выбора перспективных продуктов для производства, для реинжиниринга бизнес-процессов и др. Она может использоваться и для оперативного управления. В этом случае методика АВС в отношении распределения косвенных затрат вводится в традиционную систему калькулирования абсорбшен-костинг.

Можно говорить об эволюции калькуляционной системы АВС-костинг, так как изобретенный в начале XX в. и забытый на время бухгалтерский инструмент получил новое воплощение и развитие в 1980-е гг. В отношении истории развития АВС ведется дискуссия, поэтому эту проблему можно взять за основу для НИРС. Спорным является вопрос происхождения АВС: новое ли это явление или забытая на время методология, рожденная ранее? Можно выделить две точки зрения. Представители первой едины в отношении времени создания АВС (80-е гг. XX в.), но не вполне сходятся в признании авторства новой учетной технологии. Так, Дж. Иннес, Ф. А. Митчел , Я. В. Соколов называют создателем ЛВС Р. Каплана; О. Е. Николаева добавляет Р. Купера ; в оксфордском толковом словаре появление ЛВС связывают с выходом в 1987 г. книги Т. Джонсона и Р. Каплана "Взлеты и падения управленческого учета" . Однако приверженцы другой точки зрения считают, что основы методологии калькуляционной системы ABC-костинг были сформированы в 1923 г. Дж. М. Кларком в его работе "Исследование в области экономики накладных расходов" .

Причины появления АВС. Основные причины распространения АВС в практической деятельности компаний обусловлены следующим:

• 1) ролью в стратегическом управлении бизнесом показателя "полная себестоимость" и с решением проблемы снижения его условности;
• 2) устойчивой тенденцией роста удельного веса в себестоимости продукции косвенных расходов;
• 3) процессами диверсификации коммерческой деятельности хозяйствующих субъектов;
• 4) тем, что учетная методология с использованием одной базы распределения косвенных расходов повышает степень условности показателя "полная себестоимость", так как часто делает невозможным установление причинно-следственной связи между продуктами и потребляемыми ими ресурсами.

Первая причина распространения АВС связана с повышением степени неопределенности бизнес-среды, рисков и конкуренции. В этих условиях особое значение приобрело стратегическое управление, для которого информация о сокращенной себестоимости становится нерелевантной, так как в длительном периоде времени постоянные расходы принимают характер переменных.

Степень условности зависит от доли косвенных затрат в себестоимости продукции, поэтому тенденция увеличения расходов на обслуживание производства и управление обусловила вторую причину развития АВС. Обоснование этой тенденции и примеры структуры себестоимости рассматриваются в параграфе 3.2 при характеристике классификационной группы "прямые и косвенные расходы".

Почему возросшая диверсификация деятельности повлияла на развитие АВС? Если в начале XX в. предприятия специализировались на определенном продукте, то возросшая неопределенность внешней среды и риски привели к процессу диверсификации деятельности, в результате чего значительно расширяется номенклатура продукции. Это снижает возможность идентификации потребленных ресурсов непосредственно с продуктами и требует совершенствования методологии распределения затрат.

Причины общего характера не были бы столь существенны для дальнейшего развития методологии калькулирования, если бы учетные приемы были бы адекватны новым задачам управления предприятиями. Однако принятый в бухгалтерском деле подход к распределению косвенных расходов пропорционально одной базе распределения не позволяет отражать причинно-следственную связь между всеми группами распределяемых затрат и объектом калькулирования. Причем на практике база распределения выбирается исходя не из логики причинно-следственной связи, а из удобства получения готовой информации из учетных регистров.

АВС – это сложная и трудоемкая система калькулирования. И несмотря на потребности менеджмента, она бы не получила своего развития, если бы не возросшие возможности информационных технологий. Распространение АВС было обеспечено значительным снижением стоимости обработки информации в связи с развитием современных информационных систем.

Природа АВС. В одном из названий системы АВС- костинг – двухэтапное калькулирование – отражается существенная особенность АВС, связанная с двумя шагами распределения косвенных затрат. Первый шаг – распределение косвенных затрат по операциям бизнес-процессов, второй – распределение но итоговым объектам калькулирования, например, продукции. Здесь появляется одно из принципиальных отличий ABC-костинга от традиционных калькуляционных систем, заключающегося в том, что в учетный процесс вводится понятие "операция", что отражается в названии системы – "activity-based costing", т.е. калькулирование по операциям . Операция бизнес-процесса – это событие, задание или единица работы, имеющая определенную цель. ABC-костинг использует себестоимость этих операций как промежуточную ступень для отнесения затрат на продукцию (работы, услуги) и как информацию, имеющую самостоятельное значение.

Двухшаговая процедура – проявление одной из концепций, положенной в основу АВС-костинга. Если при использовании традиционных калькуляционных систем считается, что ресурсы поглощаются продуктами (рис. 6.4, а), то в системе АВС ресурсы поглощаются операциями; затем себестоимость операций поглощается продуктами (рис. 6.4, б).

Рис. 6.4. Логика движения затрат при традиционном подходе к калькулированию себестоимости (я) и при подходе АВС (б)

Основной словарь АВС включает следующие ключевые термины:

• группа косвенных затрат;
• драйвер затрат (иначе носитель затрат);
• промежуточный объект калькулирования;
• итоговый объект калькулирования.

Понятие "группа косвенных затрат" отражает стоимость использованных ресурсов (материалов и др.), которые необходимо отнести на объекты калькулирования, распределив определенным образом. Данное понятие отличается от традиционной трактовки "группы косвенных затрат" тем, что в системе АВС выделяются многочисленные группы однородных косвенно распределяемых затрат, относительно которых можно подыскать драйвер затрат, отражающий причинно-следственную связь между затратами и объектами калькулирования.

Ключевое понятие "драйвер затрат" похоже на привычный термин "база распределения затрат". С точки зрения техники распределения отличий нет – это та величина, пропорционально которой распределяются косвенные расходы. С точки зрения концепции – есть. Понятие "драйвер затрат" относится к одному из положений концепции АВС: "процедуры косвенного распределения осуществляются на основе идентифицированных причинно-следственных связей". Таким образом, под словом "драйвер затрат" понимается причинно-следственная связь, фактор, влияющий на себестоимость операции, затем конечного объекта калькулирования. Термин "база распределения" в силу слишком общего характера такого смысла не имеет, особенно если учесть практику многих предприятий, применяющих в качестве базы распределения заработную плату производственных рабочих.

Процедура ABC-костинга раскрывается в параграфах 4.2 и 7.2 применительно к решению конкретных задач.

Практика применения. ABC-костинг имеет широкий спектр применения, включая обоснование решений по управлению ассортиментом, ценообразованием, выпуску новых продуктов, выбору клиентской базы на основе рентабельности покупателей, оценке деятельности центров ответственности, оценке запасов. Информация используется при бюджетировании, при реинжиниринге бизнес-процессов.

В примере 6.6 приводится обзор практики задач управленческого учета, решаемых на основе АВС; в примере 6.7 показывается область распространения ABC-подхода к калькулированию себестоимости и управлению.

Пример 6.6

Результаты обзора деятельности компаний, использующих в своей деятельности ABC-костинг, приводятся в табл. 6.11.

Таблица 6.11

Использование компаниями АВС-костинга

Пример 6.7

Популярность применения АВС в различных сферах деятельности видна из обзора, составленного на основе опроса коммерческих компаний и организаций (табл. 6.12). Обращает на себя внимание, что промышленные предприятия используют АВС-подход реже, чем общественные организации.

Таблица 6.12

Применение АВС в различных отраслях

В России данный подход к калькулированию начинает приобретать популярность. Например, предприятие по производству замороженной продукции применило методику АВС для обоснования стратегического решения по производственному аутсорсингу полуфабрикатов; диверсифицированные предприятия, в том числе производящие услуги в сфере IT – для определения эффективности бизнес-процессов и проектов. Однако широкой практики применения данного подхода пока нет, тогда как за рубежом он используется в компаниях.

ABC-информация может использоваться как для текущего управления, так и для принятия стратегических решений. На уровне тактического управления эта информация может применяться для формирования рекомендаций по увеличению прибыли и повышению эффективности деятельности организации. На стратегическом – как помощь в принятии решений относительно реорганизации предприятия, изменения ассортимента продуктов и услуг, выхода на новые рынки, диверсификации и т.д. АВС-информация показывает, как можно перераспределить ресурсы с максимальной стратегической выгодой.

Логика системы АВС заключается в более детальном структурировании групп затрат, нахождении причинно- следственных связей, формализуемых в драйверах затрат и операций. Возможности современных информационных систем позволяют выполнять учетные процедуры достаточно эффективно. Перспективы развития калькуляционной системы АВС-костииг связаны с ее использованием для оценки деятельности центров ответственности; а также в качестве информационной основы для развития продуктов и технологических процессов. Последнее положение требует интеграции методологии АВС и функционально-стоимостного анализа.

• Innes J., Mitchell F. A Practical guide to Activitv-Based Costing. L.: Kogan Page Ltd, 1989.
• Соколов Я. В., Соколов В. Я. История бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2004.
• Николаева О. Е., Алексеева О. В. Стратегический управленческий учет. М.: Едиториал УРСС, 2003.
• Johnson Н. Т., Kaplan R. Relevance Lost: The Rise and Fall of Management Accounting. Harvard: Harvard University Press, 1987.
• Шанк Дж., Говиндараджан В. Стратегическое управление затратами: пер. с англ. СПб.: Бизнес-Микро, 1999.
• Название калькуляционной системы "activity-based costing" переводится российскими исследователями по-разному, например калькулирование по видам деятельности, калькулирование по операциям, калькулирование по функциям, ФСА и др. Рассмотрим применимость этих названий, исходя из анализа сущности метода activity-based costing, а также привычного для отечественной экономики толкования термина "вид деятельности" (под видами деятельности компании обычно понимают, например производство соков, строительных конструкций и др.). Сущность метода АВС и его принципиальное отличие от иных калькуляционных систем заключаются не в укрупнении объектов учета до видов деятельности, а в том, что объекты учета максимально дробятся до операций бизнес-процесса (естественно, с учетом правила эффективности). Затем себестоимость этих частиц синтезируется либо в себестоимость продукции, либо в себестоимость процессов, которые были предварительно расчленены. И вот эти дробные составляющие процессов, в свою очередь состоящие из действий, становятся объектами калькулирования.
• Managerial accounting 10th ed. South- Western Thomson Learning, 2003. P. 130.
• Louderback J. G., Holmen J. S. Managerial accounting 10th ed. South-Western Thomson Learning, 2003. P. 130.

Продолжая освещение инновационных методов управленческого учета, в этой статье будут изложены основные принципы Activity Based Costing (или ABC) – метода, получившего широкое распространение на европейских и американских предприятиях самого различного профиля.

Название Activity Based Costing правильнее всего будет перевести на русский как “учет затрат по работам”. Появление и развитие ABC отвечало определенным изменениям, происходящим в экономической структуре, а именно изменение взглядов на методику учета затрат и расчет себестоимости продукции. Ранее расчет себестоимости осуществлялся с учетом постоянных (absorption costing) и переменных расходов (direct costing). В первом случае постоянные расходы распределяются на себестоимость продукции, которая, таким образом, отражает полные производственные издержки. Во втором – постоянные расходы не включаются в себестоимость продукции, а списываются как затраты на период. Себестоимость продукции в этом случае равна маргинальным издержкам. Однако на практике деятельность предприятия неизбежно требует долгосрочному привлечению ресурсов в производство, маркетинг, сбыт, обслуживание. Поэтому, несмотря на то, что, согласно расчетам, равенство маргинальных издержек и доходов приносит максимальный доход, применение метода директ -костинга эффективно только при определенных условиях. Во-первых, прямые затраты на предприятии составляют бОльшую часть расходов; во-вторых, оно должно выпускать узкий перечень продукции (один-два вида), каждый из которых требует практически равных фиксированных расходов. Если предприятие не отвечает подобным требованиям, показатели себестоимости будут нести неизбежные искажения.

Среди типичных результатов этих искажений можно назвать такие как занижение наценки на мелкосерийную продукцию и завышение -на крупносерийную, более низкие показатели доходов в финансовом учете по сравнению с управленческим, кажущуюся высокую прибыльность технологически сложных и инновационных продуктов по сравнению с простыми. Следовательно, для решения основных задач управленческого учета – учета затрат и расчета себестоимости показатели постоянных и переменных затрат были не слишком пригодны.

Поиск новых методов получения объективной и отражающей реальность информации о затратах привел к появлению метода ABC.

В Activity Based Costing предприятие рассматривается как набор рабочих операций. Работы определяют специфику предприятия. Работы потребляют ресурсы (материалы, информацию, оборудование) и имеют какой-либо результат. Соответственно, и начальной стадией применения ABC является определение перечня и последовательности работ на предприятии. Это обычно проводится путем разложения сложных рабочих операций на простейшие составляющие, параллельно с расчетом потребления ими ресурсов. В рамках АВС выделяют три типа работ по способуих участия в выпуске продукции: Unit Level (или штучная работа), Batch Level (пакетная работа) и Product Level (продуктовая работа). Такая классификация затрат (работ) в АВС системах отталкивается от опытного наблюдения зависимости между поведением затрат и различными производственными событиями: выпуском единицы продукции, выпуском заказа (пакета), производством продукта как такового. При этом опускается еще одна важная категория затрат, которая не зависит от производственных событий – затраты, обеспечивающие функционирование предприятия в целом. Для учета таких издержек вводится четвертый тип работ – Facility Level (общехозяйственные работы). Первые три категории работ, а, точнее, затраты по ним могут быть прямо отнесены на конкретный продукт. Результаты общехозяйственных работ нельзя точно присвоить тому или иному продукту, поэтому для их распределения приходится предлагать различные алгоритмы.

Соответственно, с целью достижения оптимального анализа в АВС классифицируются и ресурсы: они подразделяются на поставляемые в момент потребления и поставляемые заранее. К первым можно отнести сдельную оплату труда: работникам платят за то количество рабочих операций, которые они уже совершили; ко вторым – фиксированную заработную плату, которая оговаривается заранее и не привязана к конкретному количеству заданий. Такое разделение ресурсов дает возможность организовать простую систему для периодических отчетов о затратах и доходах, решающую как финансовые, так и управленческие задачи.

Все ресурсы, затраченные на рабочую операцию, составляют ее стоимость. В конце первого этапа анализа все работы предприятия должны быть точно соотнесены с необходимыми для их выполнения ресурсами. Приведем пример (для простоты объяснения эквивалентом ресурса будем считать статью затрат). В некоторых случаях статья затрат явно соответствует какой-либо работе.

“Заработная плата отдела снабжения” входит в стоимость рабочей операции “Снабжение”. Но, например, “Аренда офисных помещений” должна быть распределена пропорционально потреблению работами “Снабжение”, “Производство”, “Маркетинг”, и др. Очень часто бывает, что какой-либо ресурс не может быть соотнесен с рабочей операцией и, следовательно, тратится впустую.

Однако простого подсчета стоимости тех или иных работ недостаточно для расчета себестоимости конечной продукции. Согласно АВС, рабочая операция должна иметь индекс-измеритель выходного результата – кост-драйвер. К примеру, кост-драйвером для статьи затрат “Снабжение” будет являться “Количество закупок”; для статьи “Настройка” – “Количество наладок”. Второй этап применения АВС заключается в расчете кост-драйверов и показателей потребления ими каждого ресурса. Этот показатель потребления умножается на себестоимость единицы выхода работы. В итоге мы получаем сумму потребления конкретной работы конкретным продуктом. Сумма потребления продуктом всех работ является его себестоимостью. Эти расчеты составляют третий этап практического применения методики АВС.

Представление предприятия как набора рабочих операций открывает широкие возможности для совершенствования его функционирования, позволяя проводить качественный оценку деятельности в таких сферах как инвестирование, персональный учет, управление кадрами и т. д.

Корпоративная стратегия подразумевает набор целей, которые хочет достичь организация. Цели организации достигаются выполнением ее работ. Построение модели работ, определение их связей и условий выполнения обеспечивает реконфигурацию бизнес-процесса предприятия для реализации корпоративной стратегии. АВС, в конечном итоге, повышает конкурентоспособность предприятия, обеспечивая доступной и оперативной информацией менеджеров на всех уровнях организации.

Еще большего эффекта в оптимизации затрат можно достичь, применяя АВС в комплексе с другой методикой, а именно Life Cycle Costing концепцией учета затрат жизненного цикла (или, в русском эквиваленте – концепцией учета затрат жизненного цикла). Этот подход впервые был применен в рамках государственных проектов в оборонной отрасли. Стоимость полного жизненного цикла изделия – от проектирования до снятия с производства -была наиболее важным для государственных структур показателем, так как проект финансировался, исходя из полной стоимости контракта или программы, а не из себестоимости конкретного изделия. Новые технологии производства спровоцировали перемещение методов LCC в сектор частной экономики. Среди основных причин этого перехода можно выделить три: резкое сокращение жизненного цикла изделий; увеличение стоимости подготовки и запуска в производство; практически полное определение финансовых показателей (затрат и доходов) на стадии проектирования.

Технический прогресс сократил жизненный цикл множества продуктов.

Например, в компьютерной технике время производства изделий стало сопоставимым со временем разработки. Высокая техническая сложность изделия приводит к тому, что до 90% производственных затрат определяются именно на стадии НИОКР. Важнейший принцип LCC, таким образом, можно определить как “прогноз и управление расходами на производство изделия на стадии его проектирования”.

Такой подход четко иллюстрирует общность подходов в различных разделах кост менеджмента. Например, если в LCC предписывается управлять затратами на данной стадии производственного цикла с учетом последующих, то стратегический анализ затрат с теми же целями рассматривает не просто цепь добавления стоимости внутри предприятия, но полную отраслевую цепь создания потребительной стоимости (ЦОС). Относительно стратегического анализа затрат были приведены примеры, раскрывающие необходимость комплексного анализа ЦОС. Для LCC ситуация может быт проиллюстрирована следующим образом.

Завод производит три вида продукции: А, В, С. На стадии проектирования сложного технического изделия А решается вопрос о объеме и уровне детализации технического описания. Предположим, что разработка подробных инструкций по обслуживанию будет стоить 250 млн. рублей. Плюс издание для каждого комплекта оборудования – еще 7 тыс. рублей. Причем наличие или отсутствие инструкций никак не скажется на цене продажи (1 млн. рублей), так как гарантийные обязательства включают обслуживание с выездом к заказчику. То есть потребитель не будет сильно интересоваться сопроводительной документацией из-за уверенности в технической поддержке. Сервисный отдел предприятия работает по окладному принципу и расходы на его содержание составляют 50 млн. рублей в месяц.

Из условия следует, что жизненный цикл изделия на нашем предприятии состоит из следующих стадий:

Проектирование;

Производство – предполагаемый тираж 10,000 изделий за два года;

Использование методов традиционного управленческого учета – маргинального анализа – предписывает отказаться от выпуска инструкций по обслуживанию, так как это приведет к увеличению маргинального дохода на 7,000 рублей с единицы выпуска. Если включить в себестоимость затраты на разработку, то эффект увеличится на 250,000,000/10,000 = 25,000 рублей.

Применение методов кост-менеджмента предписывает проанализировать влияние выпуска/не выпуска инструкций на затраты по всему жизненному циклу изделия. Относительно нашего примера, необходимо рассмотреть стадию сервисного обслуживания, то есть оценить влияние управленческого решения стадии проектирования на затраты стадии сервиса. И здесь проявляется коренное различие между просто учетом затрат и кост-менеджментом.

При маргинальном анализе мы принимали сервисные расходы как постоянную величину и не включали ее в рассмотрение из-за ее несущественности по отношению к принимаемому решению. В рамках кост-менеджмента это является серьезным упущением. Принятое в аналитическую схему сервисное обслуживание потребует решения следующих задач: определения факторов, влияющих на сервисные затраты (кост-драйверов); отнесения сервисных затрат на стоимость жизненного цикла изделия пропорционально потреблению кост-драйвера; расчета и анализа затрат жизненного цикла изделия с учетом изменения его конструкции (появления инструкций).

Объем задач показывает необходимость комплексного применения методов кост-менеджмента. В данном случае для использования LCC-анализа требуется перестроить технику учета затрат – применить АВС.

Пусть кост-драйвером для деятельности сервисного отдела будет количество вызовов в месяц. Средняя стоимость одного вызова составляет 40 тысяч рублей (средние транспортные расходы плюс почасовая ставка персонала, умноженная на среднее время вызова). Среднее количество вызовов составляет 1000 в месяц, и они распределены следующим образом:

изделие А (выпуск без инструкции по обслуживанию) – 600; изделие В и С по 200 каждое (снабжены инструкциями).

Разница 50,000,000 – 40,000*10,000 = 10,000,000 рублей между фактическими затратами и расчетными составляет резерв: содержание дополнительно 2-х менеджеров для экстренных случаев. Распределив переменную составляющую сервисных расходов на себестоимость изделий пропорционально использованию кост-драйвера (а не объему выпуска или размеру прямых производственных затрат), мы получим увеличение затрат на продукцию А на 40,000*600 = 24 млн. рублей в месяц. Применяя технику учета АВС, можно оценить влияние подготовки инструкций на общий объем затрат.

Из опыта производства и обслуживания изделий В и С следует, что выпуск инструкций по эксплуатации снизит количество вызовов с 600 до 200 в месяц, то есть приведет к сокращению затрат на сервисное обслуживание на 400*40,000 = 16 млн. рублей в месяц. Жизненный цикл изделия А составляет 2 года, поэтому сервисные затраты снизятся за весь цикл на 16*24 = 384 млн. рублей. Общие дополнительные затраты на стадии проектирования и производства составят 250,000,000 + 7,000* 10,000 = 320 млн. рублей, что ниже экономии на сервисе на 384 – 320 = 64 млн. рублей. Таким образом, совместное применение методик LCC и АВС выявило необходимость и эффективность выпуска инструкций по эксплуатации.

Успешная работа в условиях глобальной конкуренции требует не только постоянного обновления номенклатуры и качества выпускаемой продукции, но и тщательного анализа деятельности предприятия для сокращения ненужных или дублирующихся функций (работ). Зачастую предприятия, преследуя цели сокращения издержек, принимают политику тотального урезания затрат. Такое решение является наихудшим, так как при такой политике сокращению подлежат все работы, вне зависимости от своей полезности. Общее сокращение может снизить выполнение основных работ, что приведет к ухудшению общего качества и производительности деятельности предприятия. Падение производительности приведет к очередной волне сокращений, а та – еще раз снизит эффективность работы предприятия. Попытки выйти из этого замкнутого круга заставят предприятие поднять издержки выше первоначального уровня. Методология АВС, объединенная с анализом цепи создания стоимости, позволяет предприятию не просто постатейно сокращать затраты, а выявлять излишки ресурсопотребления и перераспределять их с целью повышения производительности.