Трансфертное ценообразование. Новые правила

"Налоги и налогообложение", N 1, 2005

Под трансфертным ценообразованием понимают реализацию товаров или услуг в рамках группы связанных между собой лиц по ценам, отличным от рыночных. Цели при этом могут быть различными.

Во-первых, трансфертное ценообразование - важный механизм перераспределения финансовых ресурсов в рамках интегрированных структур (холдингов). Так, производственная или добывающая компания холдинга может реализовывать продукцию сбытовой компании того же холдинга по внутренним (низким) ценам; сбытовая компания затем занимается реализацией товара конечным потребителям по рыночным (более высоким) ценам. В результате финансовые ресурсы концентрируются в едином центре прибыли (сбытовой компании) и затем могут перераспределяться в соответствии с потребностями холдинга в целом.

Во-вторых, трансфертное ценообразование может использоваться для минимизации налогообложения. Если центр прибыли (сбытовая компания в приведенном примере) пользуется теми или иными налоговыми льготами, общая налоговая нагрузка на холдинг в целом снижается.

С точки зрения государства, первую из этих функций трансфертного ценообразования можно оценить как нейтральную. Чинить холдингам препятствия в перераспределении их собственных средств было бы нелогично и даже экономически вредно. С другой стороны, минимизация налогообложения, пусть даже и в рамках закона, с позиции налоговых органов - занятие заведомо подозрительное и требующее пресечения.

Действующая редакция ст.40 НК РФ представляет собой некоторый компромисс. С одной стороны, она не запрещает сделок трансфертного ценообразования как таковых и, соответственно, дает холдингам определенную свободу маневра в формировании внутренних цен, но, с другой стороны, ограничивает налоговую эффективность метода трансфертного ценообразования (допустимое отклонение цен от рыночных - не более 20%, в противном случае налоги пересчитываются исходя из рыночных цен). Налоговым органам разрешается инициировать проверку правильности цен лишь в определенных случаях (взаимозависимость сторон сделки, значительные флуктуации цен сделок налогоплательщика и др.). Эта идеология в целом соответствует и международной "антитрансфертной" практике.

Действующая редакция ст.40 НК РФ позволяет холдингам без особых проблем обходить ее ограничения при перераспределении средств. В приведенном примере для этого достаточно лишь исключить прямую взаимозависимость между сбытовой и производящей организациями, а также исключить прямую реализацию товара производящей организацией конечным потребителям (по ценам, отличным от внутренних). Ясно, что в этом случае цены сделок не будут испытывать значительных изменений в течение непродолжительных промежутков времени. Кроме того, полезно иметь те или иные экономические обоснования внутренних цен (маркетинговые расчеты и т.п.). С точки зрения закона, правда, это значения не имеет, но может помочь в общении с сотрудниками налоговых органов.

В настоящее время судебные споры по ст.40 НК РФ - скорее, экзотика. Дело, видимо, в том, что закон возлагает доказательство несоответствия цен рыночному уровню на налоговый орган, с чем у последнего обычно бывают большие проблемы. Исключением являются разве что самые вопиющие случаи (занижение цены сделки в разы).

Отметим также, что закон (ст.20 НК РФ) устанавливает довольно скупой список оснований взаимозависимости (участие одной организации в капитале другой, должностное подчинение одного физического лица другому, семейное родство), но при этом дает суду возможность признать лица взаимозависимыми и по другим основаниям. Ввиду этого суд легко может признать взаимозависимость, например, общества и его директора, купившего у общества несколько десятков квартир вчетверо дешевле рыночной стоимости <*>.

<*> См.: Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71.

Как стало известно, в настоящее время Правительство РФ готовит поправки в ст.40 НК РФ. Детали пока неизвестны. Несомненно одно: благоприятными для налогоплательщика они не будут. В лучшем случае дело ограничится расширением списка "взаимозависимых лиц", к которым может применяться процедура контроля цен, а также возложением на самого налогоплательщика бремени доказательства "рыночности" цен. В худшем случае новая редакция может сделать вообще невозможным трансфертное ценообразование в рамках холдингов, что было бы крайне неприятно для последних: продукцию на склад собственного сбытового подразделения придется отпускать не иначе как по рыночным ценам.

Можно предположить, что планируемые поправки являются своего рода реакцией государства на дело "ЮКОСа". Напомню, что основные претензии, предъявленные к самой компании (не к ее акционерам!), сводятся именно к применению ею (в 2000 - 2001 гг.) схем трансфертного ценообразования для минимизации налогов. Однако при этом никаких ссылок на ст.40 НК РФ в судебной аргументации МНС не содержалось <**>.

<**> Решение Арбитражного суда г. Москвы от 26 мая 2004 г. по делу N А40-17669/04-109-241; Постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда г. Москвы по делу N А40-17669/04-109-241 от 29 июня 2004 г.

Дело в том, что схема, использовавшаяся компанией, не нарушает положений ст.40. В результате суд вынес решение (как известно, не в пользу "ЮКОСа"), основанное, по существу, не на каких бы то ни было положениях Налогового кодекса, а на тезисе о "недобросовестности налогоплательщика", причем в крайне сомнительной интерпретации. Из факта недобросовестности (на взгляд автора, не доказанного) судом были сделаны чрезвычайно далеко идущие (на взгляд автора, слабо юридически обоснованные) выводы, включая тотальный пересмотр гражданско-правовых последствий сделок и даже фактическую отмену срока исковой давности <***>. Возможно, именно осознание юридической шаткости подобной позиции и привело государственные органы к мысли о пересмотре ст.40 НК РФ с целью расширить сферу ее применимости.

<***> Будылин С.Л. Недобросовестность налогоплательщика - правовое понятие или...? // Налоги и налогообложение. 2004. окт. С. 37 - 40.

Однако в значительной степени это - "махание кулаками после драки". Использование трансфертного ценообразования для минимизации налогообложения предполагает перераспределение дохода в пользу наименее налогооблагаемых элементов группы. "ЮКОС" (и не только он) использовал в качестве этих элементов так называемые "внутренние офшоры", то есть организации с низким налогообложением, зарегистрированные по действовавшему в то время законодательству в различных регионах РФ. С тех пор, однако, ситуация радикально изменилась: после вступления в силу гл.25 НК РФ "внутренние офшоры" были ликвидированы, а соответствующие схемы потеряли эффективность и без всяких изменений в ст.40.

На мой взгляд, именно унификация налогообложения, а не ужесточение в области "антитрансфертного" законодательства и является для государства наиболее эффективной тактикой борьбы с налоговыми потерями от трансфертного ценообразования (во всяком случае, в отношении внутрироссийских операций).

Правда, при этом остается открытой проблема перераспределения региональных налогов. В результате трансфертного ценообразования налоги могут оказаться уплаченными хотя и в той же сумме, но в другом месте. Естественно, можно ожидать, что региональные власти приложат все усилия (в том числе и с использованием новой редакции ст.40 НК РФ), чтобы не допустить такой "утечки" налогов на сторону.

Налогоплательщикам же следует учитывать следующее. Само по себе трансфертное ценообразование не запрещено и может эффективно использоваться в рамках холдингов. Однако его налоговые последствия могут быть пересмотрены в соответствии со ст.40 НК РФ.

Хуже того, как показала практика, даже если эта статья Налогового кодекса неприменима (например, цены отклоняются от рыночных менее чем на 20%), налоговые последствия все равно могут быть пересмотрены на основании тезиса о недобросовестности налогоплательщика. В связи с этим использование любых видов трансфертного ценообразования для оптимизации налогообложения представляется в настоящее время чрезвычайно рискованным предприятием.

С.Л.Будылин

Консультант

компании Roche & Duffay

Трансфертное ценообразование (от англ. Funds Transfer Pricing, сокр. FTP) - это механизм реализации всех взаимозависимым лицам (обычно в рамках холдингов) по особым, внутрифирменным, не рыночным ценам. Таким образом возможно более рациональное и выгодное перераспределение прибыли группы лиц в пользу тех, кто находится в условиях более низкого налогообложения (как правило, это подразумевает пребывание в других государствах). Такая схема налогового планирования необходима для минимизации расходов, связанных с обязательными налоговыми отчислениями. Трансфертные цены контролируются фискальными органами государства.

Трансфертное ценообразование в виде детально урегулированной системы появилось в середине 60-х в США, затем этот способ распространился и по другим странам мира. В России с начала 2012 года действует особое законодательство, регулирующее трансфертное ценообразование. До 2012 года оно регулировалось Налоговым кодексом.

Выделяют три метода, с помощью которых определяются трансфертные цены:

метод неконтролируемой (сопоставимой) цены;
метод цен перепродажи;
метод «затрат плюс прибыли».

При использовании первого метода устанавливаются цены по прейскуранту. При этом методе налоговые службы вправе доначислить налоги и пени, если цены товаров оказываются ниже или выше более чем на 20% от рыночных на аналогичные товары.

Второй метод используется в случаях, когда накануне продажи проводится передача товаров между сторонами. Таким образом можно уменьшить цену перепродажи на величину наценки, за счет которой покрываются издержки продавца.

Третий метод применяется в случаях, когда невозможно использовать два предыдущих. При этом для определения рыночной цены учитываются все прямые и продавца, к ним прибавляют среднюю наценку, свойственную данной Такой подход обязательно требует составления плановых калькуляций на все товары (услуги).

Как правило, трансфертное ценообразование применяется по следующим двум причинам:

Если требуется рационально перераспределить внутри холдинга;

Когда существует возможность свести к минимуму дополнительные выплаты и, таким образом, оптимизировать налогообложение. Однако следует оговориться, что подобная «оптимизация» часто расценивается государством скорее как попытка уклонения от добросовестного выполнения налоговых обязательств. С другой стороны, налогоплательщики имеют полное право использовать подобный инструмент для достижения более выгодных экономических результатов собственной деятельности.

Применение данного вида ценообразования для крупных холдингов и корпораций является весьма выгодным, поскольку позволяет организовывать практически командную структуру в условиях рыночной экономики. Так возможно сконцентрировать прибыль в едином центре, а в дальнейшем перераспределять ее с учетом потребностей входящих в холдинг компаний. Препятствовать перераспределению собственных средств крупных экономических субъектов не рационально. Возможно лишь регулирование этой сферы с целью предотвращения бюджетных потерь.

Так, трансферное ценообразование, по своей сути, представляет довольно неоднозначное явление, что и обусловило пристальное внимание к нему со стороны государства. В связи с необходимостью совершенствования принципов определения цен, в целях налогообложения, 18 июля 2011 был подписан закон РФ о внесении изменений в ряд законодательных актов. Особенно внимание было уделено именно трансфертным ценам. В Налоговый кодекс РФ была внесена поправка в статью 40, ограничивающая колебание трансфертных цен в пределах +/- 20% от цен, которые предусматривает рыночное ценообразование.

Нормы закона полностью соответствуют международным принципам регулирования сферы ценообразования. В его основу было положено Руководство по образованию трансфертных цен, принятое Комитетом Организации по развитию и экономическому сотрудничеству.

Контролируемые сделки – это сделки между взаимозависимыми лицами, а также приравненные к ним (). Налоговые органы вправе проверить примененные в контролируемых сделках цены на соответствие рыночным (), и если стороны установили не рыночные цены, доначислить налоги. Рассмотрим, как, используя предоставляемые законодательством возможности, налогоплательщик может уменьшить риски, связанные с применением правил трансфертного ценообразования.

Для налогоплательщиков применение правил трансфертного ценообразования, предусмотренных разделом (далее – Кодекс), достаточно обременительно. Ведь компании, которые совершают сделки между взаимозависимыми лицами, обязаны представлять уведомление о контролируемых сделках, а также готовить документацию для целей налогового контроля. А это требует от указанных компаний немалых трудозатрат и финансовых средств. Неудивительно, что часть из них пытается избежать применения контролируемых сделок, например, через "уход" от взаимозависимости лиц.

Для этого группа компаний – реально связанных между собой налогоплательщиков создает видимость отсутствия взаимозависимости (понятие взаимозависимых лиц и критерии взаимозависимости определены в ). Например, избегая участия владельцев бизнеса и руководителей в управлении и владении другими компаниями группы, они пытаются формально уйти от взаимозависимости и, соответственно, от применения правил о контролируемых сделках.

Однако подобные действия несут в себе существенные риски.

Какие сделки контролируемые?

В настоящее время налоговые инспекции имеют хорошие возможности для выявления реальной взаимозависимости лиц при отсутствии формальных признаков такой связи. Примером этому являются судебные решения, вынесенные в пользу проверяющих (пост. АС СЗО от 17.06.2015 № Ф07-3426/15 по делу А56-55281/2014, АС МО от 31.10.2014 № Ф05-12000/14 по делу № А40-28598/2013).

Другой способ ухода от контролируемых сделок, который широко применяется на практике, – отслеживание пороговых значений сумм доходов по таким сделкам.

Во многих случаях сделки признаются контролируемыми, только если их сумма за календарный год превышает установленные значения. Типы сделок и суммы доходов по ним за календарный год (определяемых с учетом порядка признания доходов, установленных ), при превышении которых такие сделки признаются контролируемыми, перечислены в . Например, для сделок между российскими налогоплательщиками пороговое значение сумм доходов по сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами) в общем случае составляет 1 миллиард рублей в год. Соответственно, если следить за тем, чтобы сумма сделок между такими налогоплательщиками в течение календарного года не превышала 1 миллиарда рублей, то можно добиться того, что сделки будут неконтролируемыми.

В принципе это вполне применимый подход, но только до тех пор, пока налогоплательщик не начинает дробить сделки.

ПРИМЕР

(дробление сделок) Планируется, что сделки между компаниями группы "А" (поставщик) и "Б" (покупатель) в календарном году составят 1800 млн. руб. Чтобы избежать контролируемости сделок, принято решение включить во взаиморасчеты еще одну компанию группы "В" на таких условиях: – "А" поставляет "В" товар на сумму 900 млн. руб., а "В" перепродает его "Б" за 905 млн. руб.; – "А" поставляет компании "Б" товар на сумму 900 млн. руб. В итоге формально сделки между "А" и "Б" составили 900 млн. руб., т.е. менее установленного суммового порога в 1 млрд. руб.

Данная норма предоставляет право налоговым органам обращаться в суд с требованием суммировать цены сделок между лицами в приведенном выше случае. На возможность такого суммирования указывает и письмо Минфина России ().

Также следует обратить внимание, что Кодекс устанавливает случаи (), когда сделки между взаимозависимыми лицами (и приравненные к ним) не признаются контролируемыми (вне зависимости от того, удовлетворяют ли сделки условиям, предусмотренным в ). В частности, если совершены сделки между взаимозависимыми лицами и их сумма превысила установленное Кодексом пороговое значение, но они указаны в , то такие сделки не признаются контролируемыми и их не нужно включать в уведомление о контролируемых сделках. По ним также не требуется готовить документацию для целей налогового контроля.

они зарегистрированы в одном субъекте РФ;
не имеют обособленных подразделений на территориях других субъектов РФ, а также за ее пределами;
не уплачивают налог на прибыль организаций в бюджеты других субъектов РФ;
не имеют убытков (включая убытки прошлых периодов, переносимые на будущие налоговые периоды), принимаемых при исчислении налога на прибыль организаций;
у них отсутствуют обстоятельства для признания совершаемых такими лицами сделок контролируемыми в соответствии с (перечень особых случаев, например, если одна из компаний – резидент свободной экономической зоны).

Таким образом, если две взаимозависимые компании группы соответствуют указанным выше критериям, то сделки между ними не будут контролируемыми вне зависимости от суммы доходов по ним.

Указанные выше условия выполнимы для многих налогоплательщиков. Так, важно, чтобы не было обособленных подразделений в других регионах. Если они есть, то можно задуматься о том, что, может быть, будет выгоднее, если эти подразделения оформить как самостоятельные юридические лица, и тогда компания будет соответствовать условиям для признания сделок неконтролируемыми.

Контролируемые сделки можно сделать менее рискованными

Если все-таки у вас есть контролируемые сделки, то давайте зададимся вопросом о подходах к выбору метода трансфертного ценообразования на практике, позволяющих снизить риски, связанные с налоговым контролем цен.

Совершение контролируемых сделок на рыночных условиях. Именно это и требует Налоговый кодекс. Как правило, рыночная цена – это интервал цен. Если устанавливать цену в пределах этого интервала, то никаких дополнительных налоговых последствий не будет.

В пределах рыночного интервала налогоплательщик вправе выбрать ту цену, которая ему более выгодна. Так, если убыточная компания реализует товар прибыльной фирме, то может оказаться более выгодной наиболее высокая цена, чтобы перенести расходы (убытки) на другую компанию группы. Соответственно, в этом случае разумно установить цену вблизи верхней границы интервала. Если ситуация по компаниям обратная, то более выгодно установить цену ближе к низкой границе интервала.

Выбирая цену в пределах интервала рыночных цен, следует помнить о том, что налоговый орган вправе проверить и не согласиться с определенной вами ценой.

Внутренние сопоставимые сделки. В соответствии с положениями Кодекса приоритетным методом является метод сопоставимых рыночных цен ( , ).

Особенно следует выделить так называемые внутренние сопоставимые сделки, то есть сделки, сопоставимые с контролируемыми сделками, но совершенные компанией с независимой стороной в сопоставимых коммерческих и финансовых условиях.

Если у налогоплательщика имеются сделки с контрагентами, которые не являются взаимозависимыми лицами, то цены по таким сделкам признаются ориентиром для целей налогообложения в первоочередном порядке.

Соответственно, можно управлять наличием таких сопоставимых сделок с "невзаимозависимыми" налогоплательщиками, чтобы снизить риски пересмотра цены налоговым органом с помощью использования иных источников информации.

Применение внутренних сопоставимых цен выгодно еще и тем, что этот источник информации не требует затрат на покупку баз данных.

Выбор метода определения рыночной цены. В Налоговом кодексе предусмотрены пять методов определения рыночной цены ():

метод сопоставимых рыночных цен;
метод цены последующей реализации;
затратный метод;
метод сопоставимой рентабельности;
метод распределения прибыли.

Допускается использование комбинации двух и более из этих методов.

Установлены ограничения на применение методов определения цены налоговым органом: он сможет оспорить применяемый метод, только если докажет, что метод явно не применим в рассматриваемой ситуации, что достаточно сложно (). Соответственно, налогоплательщик может при обосновании рыночных цен вести налоговый орган по своему фарватеру – выбрать тот метод, который дает наиболее желаемый результат.

Напомним, что Кодекс предусматривает определенный приоритет методов.

Так, метод цены последующей реализации является приоритетным в ситуации, когда товар приобретается в рамках анализируемой сделки и перепродается без переработки в рамках сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми ().

Во всех остальных случаях приоритетным является метод сопоставимых рыночных цен (). Применение иных методов допускается в случае, если применение метода сопоставимых рыночных цен невозможно либо если его применение не позволяет обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цен, примененных в сделках, рыночным ценам для целей налогообложения.

Но метод сопоставимых рыночных цен применим только при наличии достаточных источников информации о ценах, что не всегда возможно. Поэтому, правильно обосновав применяемые методы определения цены, налогоплательщик может снизить риски оспаривания цены сделки.

Независимая оценка. Данный метод обоснования рыночной цены допустим в редких случаях (). Одним из таких случаев является привлечение оценщика по разовой сделке.

При этом под разовой сделкой понимается сделка, экономическая суть которой отличается от основной деятельности организации и которая осуществляется на разовой основе. Соответственно, по разовой сделке цену можно определить по отчету независимого оценщика.

ПРИМЕР

Производственная организация приняла решение реализовать один из цехов. Продажа недвижимости не является основной деятельностью организации. В этом случае рыночная цена может быть определена путем привлечения оценщика.

Кодекс устанавливает интервал процентных ставок для всех видов валют, и если процентная ставка по конкретному займу находится внутри такого интервала, то доходы заимодавца и расходы заемщика признаются рыночными. В этом случае отпадает необходимость расчета рыночного уровня процентов и подготовки документации для целей налогового контроля.

В то же время не запрещается устанавливать процентную ставку в размере больше максимального (меньше минимального) значения установленного интервала предельных значений. Но в этом случае будут применяться общие правила раздела . Это означает, что налоговый орган будет вправе оспорить цену сделки для целей налогообложения.

ПРИМЕР

Организация "А" выдала заем организации "Б". Сделка контролируемая. Безопасный интервал процентных ставок, рассчитанный по правилам , – от 5 до 7% годовых в рублях. Если условия договора предусматривают ставку 10% годовых, то налогоплательщики должны определить доходы (расходы) исходя из рыночного уровня процентов по правилам раздела , а налоговый орган может оспорить эту сумму. Если условия договора предусматривают ставку 6% годовых, то сумма дохода и расхода исходя из 6% годовых признается для налога на прибыль и налоговый орган не вправе оспорить эти суммы.

Применение установленных интервалов не отменяет обязанности по включению данных о сделке в уведомление о контролируемых сделках. В то же время необходимость в подготовке документации для целей налогового контроля в случае применения в вышеуказанном примере ставки 6 процентов отпадает, так как доходы и расходы для налога на прибыль определяются по специальным правилам. Так, указывает, что в случае "если главами части второй НК РФ, регулирующими вопросы исчисления и уплаты отдельных налогов, определены иные правила определения цены товара (работы, услуги) для целей налогообложения, то применяются правила части второй НК РФ". Это как раз и есть тот случай, когда вторая часть Кодекса устанавливает специальные правила определения цены.

Выбор метода определения цены по обращающимся ценным бумагам. устанавливает для операций с ценными бумагами особые правила расчета налоговой базы по налогу на прибыль. При этом в некоторых случаях разрешается применять рассмотренные выше методы определения цены, предусмотренные ().

Так, устанавливая финансовый результат по сделкам (в т.ч. не признаваемым контролируемыми сделками) с обращающимися ценными бумагами, налогоплательщик вправе принять для целей налогообложения расчетную цену сделки, определяемую с применением методов, установленных . При этом не применять правила определения цены ценной бумаги для целей налогообложения, установленные , он может при соблюдении хотя бы одного из следующих условий:

покупатель ценных бумаг (совместно с аффилированными лицами) становится владельцем более 5 процентов соответствующего выпуска ценных бумаг;
количество ценных бумаг превышает 1 процент соответствующего выпуска ценных бумаг;
цена ценных бумаг установлена по решению органов государственной власти или органов местного самоуправления;
покупатель (продавец) ценных бумаг является эмитентом этих ценных бумаг, в том числе по оферте.

Соответственно, в рассмотренном выше случае налогоплательщик может выбрать, что ему выгоднее – применять правила или правила трансфертного ценообразования.

Станислав Джаарбеков , заместитель директора АНО "ИРСОТ", юрист, аттестованный аудитор

Школа налогоплательщика

В соответствии с изменениями, внесенными в НК РФ Федеральным законом от 18 июля 2011 г. № 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения" сделки, признаваемые контролируемыми, входят в сферу особого контроля налоговыми органами на предмет соответствия цен, примененных в сделках, рыночному уровню.

Указанным Федеральным законом Налоговый Кодек РФ (далее - НК РФ) дополнен разделом V.1 "Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании".

Указанный раздел Налогового Кодекса РФ введен в действие (за исключением отдельных положений) с 1 января 2012 года.

С 1 января 2012 года положения статей 20 и 40 НК РФ применяются исключительно к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с главой 24 НК РФ до указанной даты.

В связи с этим у налогоплательщиков появились новые обязанности.

Организации, осуществляющие контролируемые сделки, обязаны по итогам календарного года составить и представить в налоговый орган уведомление о контролируемых сделках, а также, по соответствующему требованию налогового органа, документацию по контролируемым сделкам.

Кого затронут новые правила трансфертного ценообразования?

Положения законодательства о трансфертном ценообразовании направлены на сделки между взаимозависимыми лицами и сделки, приравненные к таковым.

Как отметил Минфин России в недавнем Письме от 02.02.2015 N 03-01-18/3949, в разд. V.1 НК РФ установлены правила определения цен для целей налогообложения в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, предусматривающие применение общепринятого в мировой практике принципа "вытянутой руки".

Суть этого принципа заключается в том, что обычные участники рынка, являясь независимыми партнерами, находятся друг от друга на определенном расстоянии (расстоянии "вытянутой руки"), в отличие от лиц, которые, являясь взаимозависимыми, "идут рука об руку" и устанавливают между собой контрактные цены, отличные от рыночных, в целях снижения налоговых выплат. Согласно принципу "вытянутой руки" для целей налогообложения величина цен (выплат) пересчитывается исходя из рыночных значений, как если бы компании были независимы.

Этот принцип лег в основу Руководства Организации экономического сотрудничества и развития по трансфертному ценообразованию для многонациональных корпораций и налоговых служб 1995 г., которое широко используется в практике работы ведущих зарубежных налоговых администраций.

Положения разд. V.1 НК РФ находятся в тесной взаимосвязи с подходами, изложенными в указанном Руководстве, и также посвящены трансфертному ценообразованию. Под ним понимается установление цен в хозяйственных операциях между разными подразделениями единой компании или между участниками единой группы компаний таким образом, чтобы перераспределять общую прибыль группы в пользу лиц, находящихся в более благоприятном налоговом режиме. Трансфертное ценообразование во многих странах, в том числе и в нашей, является объектом пристального внимания налоговых органов.

Основным критерием взаимозависимости остается доля участия, а именно когда одна организация прямо и/или косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25%.

Соответственно, обязанности в части трансфертного ценообразования в первую очередь затронут компании, которые осуществляют операции с так называемыми «материнскими» и «дочерними» компаниями. Особое внимание будет уделено иностранным взаимозависимым организациям и офшорным компаниям.

Контролируемые сделки и взаимозависимые лица для целей налогообложения

Дан ная справочная информация подготовлена на основании статей 105.1 и 105.14 нового раздела НК РФ и с использованием КонсультантПлюс.

Контролируемые сделки

Для целей налогообложения контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей, указанных ниже), а также приравненные к ним сделки.

РИСУНОК По заявлению федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, суд может признать сделку контролируемой при наличии достаточных оснований полагать, что указанная сделка является частью группы однородных сделок, совершенных в целях создания условий, при которых такая сделка не отвечала бы признакам контролируемой сделки, перечисленным выше (п. 10 ст. 105.14 НК РФ).

Признание сделок контролируемыми производится с учетом положений пункта 13 статьи 105.3 НК РФ (п. 11 ст. 105.14 НК РФ).

Не признаются контролируемыми следующие сделки (вне зависимости от того, удовлетворяют ли сделки условиям, предусмотренным пунктами 1-3 ст. 105.14 НК РФ):

1) сторонами которых являются участники одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков, образованной в соответствии с НК РФ (за исключением сделок, предметом которых является добытое полезное ископаемое, признаваемое объектом налогообложения НДПИ, при добыче которого налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах);

2) сторонами которых являются лица, удовлетворяющие одновременно следующим требованиям:

указанные лица зарегистрированы в одном субъекте РФ;
указанные лица не имеют обособленных подразделений на территориях других субъектов РФ, а также за пределами РФ;
указанные лица не уплачивают налог на прибыль организаций в бюджеты других субъектов РФ;
указанные лица не имеют убытков (включая убытки прошлых периодов, переносимые на будущие налоговые периоды), принимаемых при исчислении налога на прибыль организаций;
отсутствуют обстоятельства для признания совершаемых такими лицами сделок контролируемыми в соответствии с подпунктами 2-7 п. 2 ст. 105.14 НК РФ;

3) сделки между налогоплательщиками, указанными в п.1. ст. 275.2 НК РФ, совершаемые ими при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, в отношении одного и того же месторождения;

4) межбанковские кредиты (депозиты) со сроком до семи календарных дней (включительно)

5) в области военно-технического сотрудничества Российской Федерации с иностранными государствами, осуществляемого в соответствии с Федеральным законом от 19.07.1998 N 114-ФЗ "О военно-техническом сотрудничестве Российской Федерации с иностранными государствами".

Взаимозависимые лица

Не является основанием для признания лиц взаимозависимыми:

1) влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых лицами, и (или) экономические результаты их деятельности, оказываемое одним или несколькими другими лицами в силу их преимущественного положения на рынке или в силу иных подобных обстоятельств, обусловленных особенностями совершаемых сделок (п. 4 ст. 105.1 НК РФ);

2) само по себе прямое и (или) косвенное участие Российской Федерации, субъектов РФ, муниципальных образований в российских организациях (п. 5 ст. 105.1 НК РФ).

Что должна делать компания для соблюдения новых правил трансфертного ценообразования?

В целях соблюдения требований законодательства о трансфертном ценообразовании налогоплательщикам необходимо осуществить ряд мероприятий, которые будут включать:

Составление реестра взаимозависимых лиц за отчетный период.
Выявление контролируемых сделок за отчетный период.
Подготовка и предоставление уведомления о контролируемых сделках.
Подготовка документации по каждой контролируемой сделке, которая будет включать анализ соответствия цен (рентабельности) контролируемых сделок рыночному уровню.
Вопросы о корректировке налоговой базы, цен, условий договоров
Регулирования процессов взаимодействия внутри организации при сборе необходимой информации.

Требования к документации по трансфертному ценообразованию

В соответствии с Налоговым кодексом, налогоплательщик по требованию налогового органа обязан представить документацию, обосновывающую соответствие цен, примененных в контролируемых сделках, рыночному уровню.

При этом Налоговый кодекс не устанавливает формы такой документации, однако содержит требования к ее содержанию.

Документация по трансфертному ценообразованию в отношении контролируемой сделки должна содержать:

сведения о сторонах контролируемой сделки и их деятельности, связанной с контролируемой сделкой;
описание контролируемой сделки и ее условий, включая описание методики ценообразования;
сведения о функциях, рисках и активах сторон контролируемой сделки;
обоснование причин выбора и способа применения используемого метода для анализа цен по сделке;
указание на используемые источники информации;
расчет интервала рыночных цен/рентабельности по сделке с описанием подхода, используемого для выбора сопоставимых сделок;
сумма полученных доходов (прибыли) и/или сумма произведенных расходов (понесенных убытков) в результате совершения сделки, полученной рентабельности;
сведения об экономической выгоде, получаемой сторонами контролируемой сделки;
сведения о прочих факторах, которые оказали влияние на цену/рентабельность по сделке;
произведенные налогоплательщиком корректировки налоговой базы и сумм налога (в случае их осуществления).

Налогоплательщик также вправе предоставить иную информацию, подтверждающую соответствие коммерческих и/или финансовых условий по сделке рыночным.

Налоговый орган может истребовать документацию в отношении контролируемых сделок не ранее 1 июня года, следующего за годом, в котором совершены контролируемые сделки.

Необходимо принимать во внимание, что налогоплательщик освобождается от обязанности по подготовке и представлению документации в отношении контролируемых сделок в следующих случаях:

цены применяются в сделках в соответствии с предписаниями антимонопольных органов либо цена является регулируемой;
налогоплательщик осуществляет сделки с лицами, с которыми он не является взаимозависимым;
предметом сделки являются с ценные бумаги и финансовые инструменты срочных сделок, обращающиеся на организованном рынке ценных;
в отношении сделки заключено соглашение о ценообразовании для целей налогообложения.

При подготовке документации по трансфертному ценообразованию необходимо учитывать, что в соответствии с Налоговым кодексом детальность и основательность такой документации должны быть соразмерны сложности сделки и формированию ее цены /рентабельности сторон сделки.

Рассмотрим, более подробно, каким образом должна формироваться документация по контролируемой сделке (группе однородных сделок), подготовленная в соответствии со ст. ст. 105.15 НК РФ.

Основные разделы документации:

1. Участники сделки: сведения о налогоплательщике, сведения о контрагенте, перечень однородных контролируемых сделок

2. Характеристика сферы (вида) деятельности налогоплательщика по контролируемой сделке:

2.1. Описание товаров (работ, услуг), являющихся предметом сделки, включающее их классификацию, характерные свойства

2.2. Существующий уровень конкуренции данной сферы деятельности

2.3. Уровень государственного регулирования в сфере деятельности налогоплательщика

2.4. Вывод о влиянии указанных факторов на ценообразование

3. Характеристика группы компаний, в которую входит налогоплательщик

3.1. Структура собственности группы компаний или часть такой структуры, содержащая лиц, оказывающих влияние на ценообразование в контролируемой сделке

3.2. Перечень лиц, с которыми совершена контролируемая сделка

3.3. Основные конкурентные преимущества группы компаний

3.4. Характеристика места группы компаний на рынке в соответствующей сфере деятельности (лидер, крупнейшая компаний, одна из многих и др.)

3.5. Вывод об основных характеристиках группы в целом

4. Характеристика контролируемой сделки (функциональный анализ)

4.1. Сведения о сделке (группе сделок)

4.2. Функциональный анализ контролируемой сделки

4.3. Вывод о функциональном профиле сторон

5. Методика ценообразования

5.1. Сведения о методе ценообразования, используемом в анализе контролируемой сделки, и источниках информации о рыночных ценах

5.2. Описание методики ценообразования

5.3. Обоснование причин выбора и способа применения используемого метода

5.4. Источники информации для определения цен

6. Расчет интервала цен (рентабельности)

7. Итоговый вывод

Приложение 1. Содержит функциональный анализ сторон сделки с исследование используемых сторонами активов (материальных и нематериальных), выполняемых сторонами функций (п.6 ст. 105.5 НК РФ), распределяемых между сторонами рисков (п.7 ст.105.5 НК РФ).

Приложение 2. Содержит описание этапов отбора сопоставимых компаний для исследования рыночного уровня рентабельности по сделке (в случае выбора для исследования метода сопоставимой рентабельности)

Приложение 3 (файл Excel). Файл содержит три вложения: список сопоставимых компаний; интервал рыночной рентабельности; расчет фактической рентабельности по сделке - в случае выбора для исследования метода сопоставимой рентабельности.

Первой страной, где были приняты законы, регулирующие механизмы трансфертного ценообразования, стали Соединенные Штаты в 1960-х годах. В 1990-х этот вопрос активно рассматривался на международном уровне, тогда появились основополагающие нормативные документы, регулирующие определение стоимости товаров и услуг транснациональными корпорациями.

В России с 2012 года появилось новое законодательство по трансфертным ценам. Взаимоотношения связанных компаний регулируются главой 6.1 Налогового Кодекса, которая стала заменой-дополнением действующим ранее статьям 20 и 40. Актуальные нормы ввели перечень случаев, в которых налоговики вправе проверять установленную фирмами стоимость продукции, и прописали право фискальных служб доначислять налоги и требовать их уплаты в бюджет.

Согласно положениям действующего законодательства, целью трансфертного ценообразования является:

Не дать возможности группам связанных лиц, работающим в регионах или странах с разными режимами налогообложения, искусственно занижать показатели прибыли и дохода.
Не создавать административных преград для работы добросовестных налогоплательщиков, которые трудятся в России, в том числе и международных корпораций.

Российское законодательное регулирование основывается на опыте, который накопило международное трансфертное ценообразование. В частности, используется распространенное «правило вытянутой руки». Его суть заключается в том, что стоимость, установленная связанными хозяйствующими субъектами, сравнивается с ценой, которую имели бы товары и услуги, если бы коммерческие структуры оказались полностью независимыми.

Какие операции относятся к разряду контролируемых?

В целях надзора над трансфертными ценами действующее законодательство вводит категорию «контролируемые сделки». Это операции, совершаемые группой связанных лиц, относительно которых фискальные органы вправе проверить установленные цены на соответствие рыночным.

Правила трансфертного ценообразования в РФ вводят следующие типы операций, подлежащих допконтролю:

Операции, совершенные между двумя сторонами, признаваемыми по законодательству взаимозависимыми.
Сделки, в которых принимают участие две взаимосвязанные стороны и третья – посредник, если она:
1. не принимает на себя никаких рисков и не создает добавленной стоимости;
2. выполняет функцию, сводящуюся исключительно к перепродаже товаров и услуг.
Операции, совершаемые между российскими компаниями или представительствами зарубежных организаций на территории РФ, и оффшорными странами.
Сделки, заключаемые на внешнем рынке с биржевыми товарами (энергоносители, удобрения, металлы, драгоценные камни и т.д.).

Важно! Операции из 3-4 пункта попадают под государственный контроль только в случае, если годовая выручка компании по ним превышает 60 млн руб.

Трансфертное ценообразование 2017 предполагает, что операции между взаимосвязанными лицами становятся контролируемыми, если:

Контрагент по сделке зарегистрирован на территории специальной экономической зоны со льготным налогообложением, в то время как другой участник отношений рассчитывает бюджетные обязательства по стандартным ставкам.
Один из участников полностью освобожден от уплаты налога на прибыль, т.е. для него действует ставка 0%.
Операция совершается с лицом, добывающим природные ресурсы и перечисляющим в казну НДПИ.
Одним из участником рыночной операции является фирма или ИП, использующая льготный режим налогообложения.

Чтобы сделка стала контролируемой, доходы по ней должны превысить стоимостной порог, определенный законодательством. Для разных видов операций он колеблется на уровне 60-100 млн руб.

Какие сделки не контролируются налоговиками?

В ст. 104.14 Налогового Кодекса приведен список операций, не подлежащих ценовому контролю. В него входят:

Сделки между участниками консолидированной группы налогоплательщиков, организованной в полном соответствии с российскими законами.
Операции, в которых участвуют лица, соответствующие всем перечисленным критериям:
1. их юридические адреса принадлежат к одному региону страны;
2. у них отсутствуют обособленные подразделения в других субъектах РФ и странах;
3. они платят налоги в бюджет одного региона;
4. ни у одной из сторон нет убытков за прошлые периоды, на которые можно уменьшить налоговую базу в текущем;
5. никто из участников сделки не перешел на спецрежим налогообложения, не стал резидентом особой экономической зоны.

Перечень неконтролируемых операций, данный в НК РФ, признается закрытым и не подлежит расширительной трактовке.

Важно! Действующее налоговое законодательство основывается на допущении, что цены по сделкам между несвязанными лицами априори являются рыночными.

Кто такие взаимосвязанные лица?

Регулирование трансфертного ценообразования вводит понятие «взаимозависимые (или связанные) лица». Это граждане или организации, которые в силу наличия определенных отношений и связей могут влиять на финансовые результаты деятельности друг друга.

Связанные лица становятся объектом повышенного интереса со стороны налоговиков, потому что у них имеется больше рычагов, чем у прочих участников рыночных отношений, чтобы снижать фискальную нагрузку и выводить прибыль из-под налогообложения. Из-за их действий бюджет недополучает положенные доходы.

Отношения между связанными лицами могут влиять на:

цены по сделкам;
показатели дохода и прибыли организаций;
прочие аспекты их экономических отношений.

Существует три основных критерия, на основании которых закон относит лиц к категории взаимосвязанных:

Участие одного физического или юридического лица в капитале другого, имеющее прямой или косвенный характер. Доля влияния должна составлять не менее 25%.
Наличие кровнородственных связей между физическими лицами.
Наличие должностной подчиненности между двумя гражданами, обусловленное особенностями служебной иерархии.

Перечисленные факторы позволяют установить взаимосвязанность по закону. Однако ими не исчерпываются возможности налоговиков. Обратившись в суд, они могут потребовать признания лиц связанными по любым другим причинам.

Также возможен добровольный порядок признания взаимосвязанности, когда налогоплательщик самостоятельно обращается в фискальные органы и дает информацию о возможностях влияния на финансовые результаты других структур.

Дополнительные обязанности связанных лиц

Компании, к которым применяются разные виды трансфертных цен, должны:

Направлять в ФНС ежегодные уведомления о контролируемых сделках, имевших место за период. Срок подачи отчета – до 20.05 следующего года.
По запросу налоговиков представлять данные и документы касательно конкретной операции или совокупности договоров.

Законодательство оставляет фискальным органам право поставить под сомнение рыночный характер цен, установленных при любой сделке между взаимосвязанными лицами. Если налоговикам удастся доказать, что сомнения небеспочвенны, компанию обяжут пересчитать налоги на прибыль и добавленную стоимость и доплатить разницу в бюджет.

Методы трансфертного ценообразования

Методики ценообразования – это совокупность подходов и правил, при помощи которых фискальные структуры могут сопоставить стоимость в рамках конкретной сделки с ее рыночным значением. Существует пять способов, которые праве применять ФНС:

Сравнительный метод

Российское законодательство отводит ему приоритет. Это означает, что использование иных способов возможно лишь в случае, если этот не работает или не дает надежных результатов.

Суть методики заключается в сравнении цены операции с рыночной, т.е. такой, которая устанавливается в ходе сделок с идентичными (или хотя бы однородными) товарами при сопоставимых условиях. Информация о стоимости черпается из официальных, достоверных источников. Для анализа налоговики ранжируют цены по возрастанию, удаляют минимальное и максимальное значения, а из оставшихся составляют интервал.

Метод цены дальнейшей реализации

Этот способ основывается на сравнении валовой рентабельности, получаемой участником контролируемой сделки, с минимальным ее уровнем, характерным для рынка в целом. Он применим для компаний, осуществляющих функции перепродажи продукции, существенно не влияющих на характеристики товаров и располагающих нематериальными активами для повышения их добавленной стоимости.

Метод сложно применим в российской действительности из-за разности учетных политик компаний и частой невозможности получения полной и достоверной информации.

Затратный способ

Основывается на сравнении валовой рентабельности затрат участника контролируемой сделки и аналогичным показателем для рынка в целом. Трансфертные цены на основе переменных затрат применяются для оценки сделок компаний, оказывающих финансовые услуги (например, управляющая компания, контроль денежных потоков и т.д.), при куплях-продажах сырьевых продуктов, недвижимости и т.д.

Метод сопоставимой рентабельности

Использование этого способа возможно в случаях, если контроль за трансфертным ценообразованием по предыдущим четырем методикам невозможен в текущей ситуации. Принцип основывается на сравнениях различных показателей операционной рентабельности (активов, продаж, расходов и т.д.) со значениями, актуальными для других участников рынка, ведущих сходную деятельность.

Метод распределения прибыли

Наиболее сложный в применении способ, который используется налоговиками в последнюю очередь, если предыдущие не работают. Он применим для тесно связанных структур, владеющих объектами интеллектуальной собственности.

Фискальные органы определяют совокупную прибыль по сделке и вычисляют части, доставшиеся участникам, пропорционально их расходам, вложенным активам, принятым рискам и т.д. Если по факту организации получили меньше, чем было рассчитано контролерами, их прибыль корректируется для налогообложения.

Трансфертное ценообразование НК РФ – относительно новое направление в деятельности фискальных структур. Его цель – не дать возможности связанным лицам искусственно занизить показатели доходности и уменьшить налоговую нагрузку. К нарушителям положений законодательства применяются штрафные санкции и другие меры воздействия.

Если вы нашли ошибку, пожалуйста, выделите фрагмент текста и нажмите Ctrl+Enter .